Ahsen Okyar Söylenmek yerine söylemek lazım…

Mükellefiyetin Sona Ermesi Halinde İndirilemeyen Katma Değer Vergisinin Mükellefe İade Edilip Edilemeyeceği – Fatih PEKŞEN

Mükellefiyetin Sona Ermesi Halinde İndirilemeyen Katma Değer Vergisinin Mükellefe İade Edilip Edilemeyeceği - Fatih PEKŞEN

Özet

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2’nci maddesi gereği “Bir vergilendirme döneminde İndirilecek Katma Değer Vergisi toplamı mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla Hesaplanan Katma Değer Vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez” hükmüne yer verilmiştir. Ancak, yüklenilen vergilerin iadesine imkân tanıyan işlemler, Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde idare tarafından karışıklığa neden oluşturmayacak şekilde düzenlenmiştir. Mükellefiyetin sona ermesi durumunda da, her hangi bir iade hakkı doğuracak işlemi olmayan mükellefler için, indiremediği katma değer vergisini iade olarak alması söz konusu olmamaktadır.

1.Giriş

Ülkemiz vergi mevzuatında önemli bir yer tutan ve hali hazırda yürürlükte olan dolaylı vergi türlerinden birisi de Katma Değer Vergisi’dir. Bahsi geçen vergi uygulamasında yer alan indirim müessesesi, konudan konuya farklılık arz etmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDV) 29′ uncu maddesinde “Vergi İndirimi” ve buna ilişkin düzenlemeler hüküm altına alınmıştır. Genel olarak teslim ya da hizmet ifası sonucu “Hesaplanan KDV”, KDV beyannamesinde pozitif değer olarak yer alır. Mal veya hizmet satın alınması sonucu yüklenilen “İndirilecek KDV” ise beyanname üzerinde mal teslimi ya da hizmet ifası sonucu Hesaplanan KDV’ den indirilir. Başka bir anlatımla, KDV beyannamesine aktarılması gereken bu unsurlar giderleştirilemez.

Çalışmamızda; herhangi bir sebeple mükellefiyeti sonlanacak mükelleflerde ve tasfiyesi tamamlanacak mükellef kurumlarda, “Sonraki Döneme Devreden KDV” tutarının olması ve bu KDV’nin indirim yoluyla giderilememiş olması dolayısıyla, mükellefin üstünde yük olarak kalan devir eden KDV’nin iade talep edilebilirliği ya da bu KDV’nin gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınamayacağı konularında açıklamalara yer verilecektir.

2.Konunun Kanuni Çerçevesinin Değerlendirilmesi

a) Katma Değer Vergisinde İndirim Mekanizması

Katma Değer Vergisini Kanunu’nun 29 uncu maddesinde indirim mekanizmasının nasıl işlediği hüküm altına alınmıştır. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebileceklerdir.

– Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi

– İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi

– Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi

Bununla birilikte, indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Katma Değer Vergisi Kanununda genel olarak; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.

Öte yandan, iki farklı durumda bu durumun istisnası bulunmaktadır. Bunlar; “Tam İstisna Kapsamındaki Teslim ve Hizmetler Nedeniyle Yüklenilen ve İndirim Yoluyla Giderilemeyen KDV” ve “İndirimli Orana Tabi İşlemler Nedeniyle Yüklenilen ve İndirim Yoluyla giderilemeyen KDV” olarak düzenlenmiştir.

b) Mükellefiyetin Sona Ermesi Halinde “Sonraki Döneme Devreden KDV” Tutarının İadesi Talep Edilebilir mi?

KDV mükellefiyetine sahip işletmelerin işi bırakmaları durumunda kayıtlarında ve son dönem KDV beyanlarında yer alan devreden KDV’nin iadesine ilişkin olarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda bir hüküm bulunmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 32’nci maddesinde “İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim” başlığıyla, tam istisna niteliğindeki işlemlerde indirim ile ilgili şu açıklamalar yapılmıştır; “Bu Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” hükmüne yer verilmiştir.

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun faaliyetin sona ermesi durumunda izleyen aya devreden ve indirim imkânı kalmayan katma değer vergisinin iade edilemeyeceğine ilişkin olarak vermiş olduğu bir kararda şu ifadelere yer verilmiştir: “Kanunda açıkça anılan durumlar dışında iade değil, indirim yöntemi benimsenerek, sistem buna göre oluşturulduğundan, 29 ve 32. maddelerin kapsamadığı durumlarda verginin iade edilmesine olanak bulunmadığı gibi faaliyetin bırakılması da yasa yapıcı tarafından iade yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilmemiştir.”

Öte yandan, konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nın vermiş olduğu bir Muktezada; “İşi bırakma halinde mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları katma değer vergisinin iade edileceğine dair söz konusu Kanunda bir hüküm bulunmamaktadır. Buna göre, ortaklığın sona ermesi halinde terk tarihi itibariyle indirimle giderilemeyen katma değer vergisi sonraki döneme devrolunacak KDV olarak kalacak, iade talep edilmesi mümkün olmayacaktır.”  açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu çerçevede; gerek İdarenin vermiş olduğu görüşler gerekse Danıştay kararları, faaliyetini terk eden mükelleflerin yüklenip indiremedikleri KDV’nin, faaliyeti terkin (işi bırakmanın) KDV Kanunu’nda düzenlenen iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle iade edilemeyeceği görüşündedirler.  Ancak söz konusu Devreden KDV tutarı, o döneme ilişkin iade talep edilebilir bir işleme dayanan ve yüklenip indirim yoluyla giderilemeyen bir KDV ise, bu KDV’nin iadesi talep edilebilecektir.

c) İndirilemeyen “Devreden KDV” Gider Yazılabilir mi?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 161’inci maddesinde; “İşi Bırakmanın Tarifi” “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında, “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” hükmü bulunmaktadır.

Ayrıca mezkur Kanunun 58’inci maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde; “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlığıyla “Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV durumunda bulunan KDV de gider olarak kabul edilmez. Diğer yandan indirilemeyecek KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.” açıklamaları yapılmıştır.

Kanun ve Tebliğ hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; işi bırakma dolayısıyla indirim yoluyla giderilemeyen Devreden KDV tutarı, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından gider unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

d) Konuya İdarenin Bakış Açısı

Söz konusu Kanun hükümleri gereğince, mükelleflerin mükellefiyetlerinin sonlanması neticesinde indirim konusu yapamadığı “Devreden KDV” tutarını, iade alamayacağı ancak Gelir veya Kurumlar Vergisi açısından gider olarak dikkate alınabileceği anlaşılmaktadır.

Konu ile ilgili idarenin vermiş olduğu görüşler de bu doğrultudadır. Bu hususta verilen bir özelgede; “İşi bırakan mükelleflerce işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde beyanname verme imkânları olmayacağından, yüklendikleri vergileri bir daha indirim yoluyla telafi etmeleri mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, işi bırakma nedeniyle yüklenilip de indirimle giderilemeyen KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru ya da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”  açıklamasına yer verilmiştir.

Yine başka bir özelgede; “Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV de gider olarak kabul edilmeyecektir. Bu hüküm, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesi amacıyla konulmuştur. İndirilemeyecek KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.” açıklamaları yapılmıştır.

Yukarıda verilen birçok idare görüşünde görüleceği üzere; mükellefiyetin sonlanması sonucu indirim imkânı kalmayan indirilecek KDV, Gelir/Kurumlar Vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilecektir.

3.Genel Değerlendirme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda, işle ilgili yüklenilen KDV’nin telafisinde 3 temel yöntem karşımıza çıkmaktadır. Bunlar;

1- İndirim,

2- İade,

3- Gider yazma ve maliyete intikal ettirme.

Faaliyetlerine ilişkin olarak yüklenilen vergilerin telafisinde ana yöntem, “indirim”dir. Bir vergilendirme döneminde yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den fazla olması halinde aradaki fark verginin indirilmek üzere sonraki dönemlere devredilmesi gerekmektedir. Ancak, işi bırakan mükelleflerin indiremedikleri KDV’yi işi bırakmaları nedeniyle indirilmek üzere sonraki dönemlere devretmeleri mümkün değildir. Bu nedenle, yukarıda da belirtildiği üzere, “indirim” yönteminin, işi bırakan mükellefler yönünden bir işlerliği bulunmamaktadır.

Gelir İdaresi ve Danıştay, faaliyetini terk eden mükelleflerin yüklenip indiremedikleri KDV’nin, faaliyeti terk etmenin (işi bırakmanın) KDV Kanunu’nda düzenlenen iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle iade de edilemeyeceği görüşündedirler.

KDV’nin en büyük özelliği olan “indirim yöntemi” KDV’nin mükellefler üzerinde bir yük oluşturmasını önlemektedir. Bahsi geçen Kanuna göre; verginin esas yüklenicileri, mal ve hizmeti nihai olarak tüketenlerdir. KDV Kanunu’nda verginin mükellefi olarak belirlenen kişi ve kuruluşlar aslında verginin nihai yüklenicileri değil, aracı mükellefi konumundadırlar. Bunlar, alışları sırasında ödedikleri vergileri, satışları üzerinden hesapladıkları KDV’den indirerek, üzerlerinde herhangi bir KDV yükü kalmamasını sağlarlar. Yani, KDV’yi mal ve hizmet sattıkları kişilere aktarırlar. Ancak, faaliyetini terk eden mükellefler, yüklendikleri vergileri bir daha indirim yoluyla telafi edememe durumu ile karşı karşıya bulunmaktadırlar. Yüklenilip indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle de bir daha indirilmesi mümkün olmayan KDV’nin, iade ya da gider yazma yoluyla telafisine olanak sağlanmaması, işi bırakan mükellefleri nihai tüketici konumuna getirir ki, bu da KDV’nin genel teorisine aykırıdır.

Buna göre, faaliyetini terk eden mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin bir daha indirilmesi mümkün bulunmadığından ve indirilemeyen bu vergi artık “indirilemeyecek KDV” haline dönüştüğünden, indirilemeyen bu verginin GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerekir.

4.Sonuç

Katma Değer Vergisinin uygulamada bir işlem vergisi olması, esas itibariyle katma değeri vergilemesinden hareketle indirim mekanizması vasıtasıyla mahsubu mümkün olmayan ve sonraki döneme devreden katma değer vergisinin mükelleflere iade edilip edilemeyeceği önemli bir soru olarak karşımıza gelmektedir.

Tasfiye hâlindeki kurumların ve işi bırakan mükelleflerin son KDV beyannamesinde yer alan “Sonraki Döneme Devreden KDV” tutarının bir daha indirim imkânı bulunmadığından, aslında bu vergi artık “İndirilemeyecek KDV” hâline dönüşmektedir. İşi bırakan mükelleflerin yüklenip indiremedikleri KDV’nin, işi bırakma fiilinin Katma Değer Vergisi Kanununda düzenlenen iade hakkı doğuran işlemler arasında sayılmaması nedeniyle iade edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.

Bununla birlikte; mükellefiyetin sonlanması nedeniyle İndirilemeyecek KDV haline dönüşen tutar, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinin mefhumu muhalifinden hareketle ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği gereğince tasfiye kârının belirlenmesinde ve işi bırakan mükellefin gelir vergisi matrahını tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Kaynakça

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.ÖZG. 2010-171-411 sayılı Özelgesi

-Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-KDV-2010/107-1308/-107 sayılı Özelgesi

-Bülent SEZGİN, “Tasfiye Edilen Durumlarda Devreden KDV’nin Akıbeti”, Yaklaşım, Şubat 2013 / Sayı: 242

-Danıştay VDDGK’nın, 30.04.1993 tarih ve E.1992/296, K.1993/68 sayılı Kararı

-GİB. Ankara VDB’nin 27/1/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130 [2011-4-29-15]-128 sayılı Özelgesi

-GİB. Ankara VDB’nin, 15.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.01-40-MUK-2010-164-402 sayılı Özelgesi

-GİB. Balıkesir VDB’nin, 26.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-KDV-2010/107-1308/-107 sayılı Özelgesi

-Gökhan KAYAR, “Adi Ortaklığın Sona Ermesi Halinde Devreden KDV’nin Durumu”, Yaklaşım, Aralık 2009, Sayı:204

-İstanbul Defterdarlığı’nın, 26.12.2002 tarih ve KDV. MUK.B.07.4. DEF.0.34.18.6855 sayılı Özelgesi

-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-1875 sayılı Özelgesi

-KDV Genel Uygulama Tebliği

-Maliye Bakanlığı’nın 31.07.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.54/5429-901-72830 sayılı Özelgesi

-MB. İstanbul VDB’nin, 25.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01- KDV.29-1875 sayılı Özelgesi

-MB. İstanbul VDB’nin, 27.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.58-1443 sayılı Özelgesi

-MB. Sivas Defterdarlığı’nın, 17.8.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.58.10.00-2010-2-12-5 sayılı Özelgesi

-Mehmet MAÇ, “KDV-5 E-Kitap” http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php.

-Mehmet MAÇ, “Sona Eren Adi Ortaklıklara Ait Devrolan KDV Ortaklarca İndirilebilmelidir”, Vergi Dünyası, Ağustos-2008

-Sivas Defterdarlığı’nın 17.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.58.10.00-2010-2-12-5 sayılı Özelgesi

* Bu Makale Lebib Yalkın Yayınlarının izni ile yayınlanmış olup, LYY Mevzuat Dergisi Kasım 2015 Sayısından alınmıştır. Lebib Yalkın Yayınlarına ve Değerli Yazarlara MÜHAK’a desteklerinden ötürü teşekkür ederiz.

MÜHAK - Vergi Mükellefinin Haklarını Koruma Derneği